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法律实务 | 新个税法项下居民个人和非居民个人的认定标准新变化

类别: 研究出版 2019.04.03 14:59:06

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根据2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》,《中华人民共和国个人所得税法》被第七次进行修正(“新个税法”,修正前的《中华人民共和国个人所得税法》以下简称“旧个税法”)。随后,国务院于2018年12月18日以中华人民共和国国务院令第707号对《中华人民共和国个人所得税法实施条例》进行第四次修订(“新实施条例”,修正前的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》以下简称“旧实施条例”)。新个税法中首次使用了居民个人和非居民个人的表述,并对居民个人和非居民个人的认定标准等进行了规定。属于居民个人的,其从中国境内和境外取得的所得,皆应按照新个税法缴纳个人所得税。本文将就新个税法对于居民个人和非居民个人的认定标准进行简要梳理和探讨。

 

一、新个税法与旧个税法中关于居民个人和非居民个人认定标准的对比

 

新个税法第一条列明了对居民个人和非居民个人的认定标准。旧个税法中虽然没有使用居民个人和非居民个人的表述,但其第一条中包含相似的概念,旧个税法中与新个税法中的相关规定对比如下:

 

旧个税法

新个税法

第一条 在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

第一条 在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人,为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所又不居住,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人,为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

纳税年度,自公历一月一日起至十二月三十一日止。

 

根据上表中的对比,新个税法中对于征收个人所得税的基本原则并没有改变。旧个税法及新个税法皆包含收入来源地征税原则和全球所得征税原则:非居民个人适用来源地征税原则,即仅须就其于中国境内取得的所得在中国境内缴纳个人所得税;居民个人则适用全球所得征税原则,即应就其全球所得在中国境内缴纳个人所得税,居民个人的认定主要视乎(1)在中国境内是否有住所;(2)如无住所,在中国境内是否住满特定时间,前述任何一项条件满足即为居民个人。

 

1)住所

新个税法中未对此项认定条件作出实质性修改,和旧个税法相同,只要在中国境内有住所,即适用全球所得征税原则。

 

新实施条例保留了对“住所”的解释,其第二条规定“个人所得税法所称在中国境内有住所,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”,与旧实施条例相比没有发生实质变化。此外,根据《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》(国税发〔1994〕89号)的规定,“所谓习惯性居住,是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准,不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的,在其原因消除之后,必须回到中国境内居住的个人,则中国即为该纳税人习惯性居住地。”

 

根据上述规定,判断个人在中国境内是否有住所主要取决于其是否因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。对于户籍、家庭和经济利益关系这三项标准,在实务操作中,税务主管部门一般是按序判断,也就是首先考虑户籍关系,具有中国境内户籍的才会被认定为满足住所的标准,户籍无法判断的才进一步考虑家庭关系,仍无法判断的才考虑经济利益关系。因此,外籍个人(含香港特别行政区、澳门特别行政区及台湾地区个人,下同)因不具有中国境内户籍,一般不会被认定为在中国境内有住所。

 

2)境内居住时间

根据旧个税法第一条第一款,“无住所而在境内居住满一年的个人”适用全球所得征税原则。旧实施条例对此作了进一步的解释,其第三条规定,“税法第一条第一款所说的在境内居住满一年,是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的,不扣减日数。前款所说的临时离境,是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。”

 

新个税法对此项认定条件进行了修改,由原来的“居住满一年”修改为“一个纳税年度内在中国居住累计满一百八十三天的个人为居民个人”,也就是相对旧个税法及旧实施条例而言,在境内无住所的个人只要一个纳税年度内在中国境内居住更少的天数,即应适用全球所得征税原则。

 

在具体计算境内居住天数时,《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》(国税发[2004]97号,以下简称“《通知》”)规定“在中国境内无住所的个人,均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日,均按一天计算其在华实际逗留天数。”根据《通知》,就确定个人所得税纳税义务而言,只要在某日的任何时间身处中国境内,则该日即计入境内居住天数。《通知》现已被2019年3月14日发布的财政部、税务总局《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部税务总局公告2019年第35号)废止。

 

财政部、税务总局2019年3月14日发布的《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》(财政部税务总局公告2019年第34号,以下简称“《公告》”)对计算境内居住天数作出了新的规定。《公告》第二条规定“无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数,按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的,计入中国境内居住天数,在中国境内停留的当天不足24小时的,不计入中国境内居住天数。”因此,就确定个人所得税纳税义务而言,只要在某日的任何时间身处中国境外,则该日即不计入境内居住天数。

 

二、对境内无住所居民个人的税收优惠

虽然新个税法对于认定境内无住所的居民个人的标准进行了调整,但新实施条例继续对无住所居民个人给予税收优惠,并加大了税收优惠力度。旧实施条例中与新实施条例中关于税收优惠的规定变化如下:

 

旧实施条例

新实施条例

第六条 在中国境内无住所,但是居住一年以上五年以下的个人,其来源于中国境外的所得,经主管税务机关批准,可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税;居住超过五年的个人,从第六年起,应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。

第四条 在中国境内无住所的个人,在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的,经向主管税务机关备案其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得,免予缴纳个人所得税;在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的,其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算。

 

由上表可见,新实施条例保留了对无住所居民个人的境外所得征缴个人所得税的豁免,并将豁免时间由旧实施条例项下的五年延长至六年。此外,对于豁免的程序亦予以简化,由旧实施条例项下中的批准制改为备案制。

 

在新实施条例公布以前,有在中国境内工作、从事生产、经营活动的外籍人士担心按照新个税法的规定,未来其自中国境外取得的所得在中国境内纳税的风险将大为增加。新实施条例的公布可有效打消外籍人士的前述顾虑,只要在六年的豁免期限内,经备案外籍人士可就其境外所得免予缴纳个人所得税,且只要在任何年度中有一次离境超过30天的,六年的豁免期限即可重新起算,相当于设置了可永久就境外所得免予缴纳个人所得税的机制。同时,2019年3月14日颁布的《财政部、税务总局关于粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》(财税〔2019〕31号)规定“为支持粤港澳大湾区建设,现就大湾区有关个人所得税优惠政策通知如下:一、广东省、深圳市按内地与香港个人所得税税负差额,对在大湾区工作的境外(含港澳台,下同)高端人才和紧缺人才给予补贴,该补贴免征个人所得税。” 这一政策的出台,使得在大湾区工作的境外人才实际的税负水平明显降低,对于大湾区广聚英才将起到积极的引导和推动作用,相信上述政策对于吸引及保留国际人才将会有很大帮助。

 

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